Wśród czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT znalazły się również czynności dotyczące reprezentacji i reklamy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.
W świetle tego przepisu towary lub usługi muszą więc być świadczone (usługi), przekazane lub zużyte (towary), w celu (na potrzeby) reprezentacji albo reklamy.
Należy zwrócić uwagę, że w ww. przepisie między wyrazem reprezentacja i wyrazem reklama użyto słowo albo, co oznacza, że czynności opodatkowane wykonywane są na potrzeby reprezentacji albo na potrzeby reklamy, nie muszą więc być wykonywane jednocześnie na potrzeby jednej i drugiej.
Przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy lub też świadczone w tym celu usługi, są to zatem czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Skutkiem tego jest opodatkowanie wydania towarów „na zewnątrz” tj. na rzecz podmiotów innych niż podatnik lub też ich zużycie, np. w trakcie przyjęcia organizowanego z okazji podpisania kontraktu. Jest to zatem realizacja podstawowej zasady obowiązującej w podatku VAT, a mianowicie, iż każdy z kolejnych uczestników obrotu płaci część podatku od towarów i usług by w efekcie każdy towar (usługa) trafiający do ostatecznego konsumenta został opodatkowany.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, zatem następujące czynności związane z reprezentacją i reklamą:
- przekazanie lub zużycie własnych produktów podatnika,
- przekazanie lub zużycie towarów handlowych,
- przekazanie lub zużycie towarów zakupionych wyłącznie w tym celu,
- świadczenie usług własnych.
W każdej z ww. ewentualności pojawia się warunek, aby usługi lub towary przeznaczone były na potrzeby reprezentacji albo reklamy.
W rozumieniu ustawy usługą jest usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Zgodnie z Klasyfikacją Usług, decydująca o uznaniu danej czynności za usługę, jest czynność będąca końcowym efektem działalności, świadczona przez jednostki gospodarki narodowej na rzecz innych jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, w rozumieniu gospodarstw domowych.[1] Ciekawostką jest to, że nie ma znaczenia, czy usługa ta jest świadczona odpłatnie, czy nie. Nie jest także istotny charakter wykonawcy i odbiorcy usługi, o ile zleceniobiorca i zleceniodawca są różnymi podmiotami. Prawidłowy jest zatem wniosek, że w myśl definicji usługi, nie jest nią:
- świadczenie usług przez ten sam podmiot, ale różne jego zakłady na rzecz tych zakładów,
- wykonywanie usług na swoje własne potrzeby podmiotu gospodarczego.
Wyjątkiem będzie jednak szczególna regulacja art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, gdzie sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników jest także odpłatne świadczenie usług innym zakładom osoby prawnej samodzielnie prowadzącym bilans, a zatem traktowany z punktu widzenia VAT jako samodzielny podatnik.
Spoglądając na usługi pod kątem ustawy o VAT przez świadczenie usług należy zatem rozumieć wykonywanie konkretnych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz oznaczonego podmiotu gospodarczego, innego niż podatnik.
Przekazanie polega na rozdysponowaniu towarem przez nieodpłatne wręczenie lub wydanie osobom trzecim w związku z reprezentacją albo reklamą. Nie należy jednak utożsamiać przekazania z darowizną, gdyż jest ono pojęciem o wiele szerszym.[2]
Natomiast zużycie polega na fizycznym, całkowitym lub częściowym zniszczeniu lub przekształceniu towaru przez samego podatnika w ramach jego własnej działalności, także w celu świadczenia usługi – czynność ta musi nastąpić na potrzeby reprezentacji lub reklamy.[3]
W stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu VAT a związanych z potrzebami reprezentacji albo reklamy, o ich wykonaniu decyduje sam podatnik a obowiązek podatkowy jest determinowany przez cel tej czynności, czyli reprezentację i reklamę.[4] Świadczenie usług nie musi się wiązać z wydaniem ich na zewnątrz, może mieć również miejsce wewnątrz przedsiębiorstwa a podstawą takiej dyspozycji jest oświadczenie podatnika wyrażone w odpowiednim dokumencie, tj. fakturze wewnętrznej.
Czynności wykonywane przez podatnika na potrzeby reprezentacji albo reklamy poddano opodatkowaniu, ponieważ musi wystąpić tzw. konsument finalny. Jeśli jakieś przedsiębiorstwo reklamuje się ponosi koszty tej / tych czynności, czyli ponosi je niejako za faktycznego konsumenta finalnego, opodatkowując je u siebie. Faktyczny odbiorca „konsumuje” takie towary lub usługi, ale nie obciąży ich podatkiem, dlatego też obowiązek uiszczenia podatku został przerzucony.
Do czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT, których zasady opodatkowania wzbudzają – od wejścia w życie przepisów o VAT – liczne spory między podatnikami VAT a organami podatkowymi należą: świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.
W ostatnim czasie przedmiotem części publikacji dotyczących VAT jest opodatkowanie tym podatkiem autoreklamy lub brak takiej konieczności.
Należy podkreślić, że problem ten dotychczas był przedmiotem rozważań NSA tylko w jednym orzeczeniu. Oznacza to, że brak jak dotąd jednolitej linii orzecznictwa sądowego w tej sprawie. Dlatego zasługuje na uwagę poznanie argumentów uzasadniających opodatkowanie VAT autoreklamy lub, przeciwnie, uznających, iż czynność ta nie jest przedmiotem opodatkowania VAT.[5]
Przez autoreklamę należy rozumieć takie czynności podatnika, które są wykonywane przez niego, a jednocześnie mają na celu reklamowanie jego samego lub jego towarów czy usług, np. tzw. autoreklama prasowa polegająca na umieszczaniu przez wydawnictwo własnych ogłoszeń prasowych dotyczących wydawanego przez siebie tytułu we własnych wydawnictwach. Zgodnie z orzeczeniem NSA z 12 lutego 1997 r. (sygn. akt III SA 1545/95, LEX nr 29362) autoreklama prasowa nie stanowi usługi w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Wydaje się, że tezę tego wyroku można rozciągnąć na wszystkie rodzaje autoreklamy. Należy więc stwierdzić, że usługi autoreklamy nie podlegają VAT.
Rozwiązaniem, które prowadzi do oszczędności przy przekazaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy, jest outsourcing. Polega on na zleceniu działań reklamowo-promocyjnych zewnętrznej firmie (agencji reklamowej czy nawet spółce zależnej), która wykonuje na rzecz zleceniodawcy kompleksową usługę obejmującą przygotowanie materiałów promocyjnych i reklamowych oraz ich dystrybucję.
W rezultacie zleceniodawca nie ponosi obciążenia z tytułu samoobliczonego podatku należnego, a podatek wykazany na fakturze otrzymanej od zleceniobiorcy odlicza w całości.
Przekazanie zaś przez zleceniobiorcę towarów na cele reprezentacji i reklamy zleceniodawcy nie rodzi u tego ostatniego obowiązku podatkowego, gdyż nie służą jego reprezentacji i reklamie.
Od czynności polegających na świadczeniu przez samego podatnika usług na potrzeby reprezentacji albo reklamy należy odróżnić usługi reklamowe świadczone przez podmioty gospodarcze, których przedmiotem działalności jest właśnie świadczenie usług reklamowych. Najczęściej zleceniodawca (reklamujący się) i zleceniobiorca (agencja reklamowa) zawierają odpowiednią umowę cywilnoprawną, w której określają zakres, warunki wykonania danej usługi reklamowej i wynagrodzenie.
Czynność taka, jako świadczenie usług, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT.
W obowiązującej dla potrzeb VAT Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi reklamowe zostały ujęte w grupie 74.4, podobnie jak w późniejszej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w której to grupie wyróżniono następujące podkategorie:
- 74.40.1 usługi reklamowe,
- 74.40.11-00.00 usługi sprzedaży lub dzierżawy miejsc lub czasu na reklamę,
- 74.40.12-00.00 usługi planowania, opracowywania, zamieszczania reklam,
- 74.40.13-00.00 usługi reklamowe pozostałe.
Zgodnie z regulacją przepisu art. 18 ust. 1 ustawy o VAT usługi te podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Jedynie wymienione w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 75 usługi o symbolu 74.40.1, tj. w zakresie reklamy – wyłącznie ogłoszenia prasowe zlecone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu stawką 7 %.
Jak wspomniałam wcześniej przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy (np. rozdanie kontrahentom długopisów firmowych, kalendarzyków itp.) – powoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia, czy towary te wytworzymy, czy kupimy specjalnie na te potrzeby.
Natomiast w sytuacji, gdy podatnik prezentuje na targach własne wyroby, które po zakończeniu targów wracają do magazynu jako pełnowartościowe towary przeznaczone do dalszej sprzedaży, nie będą one podlegać opodatkowaniu jako przekazanie na cele reprezentacji i reklamy. Jeżeli jednak zostaną one zużyte w ramach reprezentacji lub rozdane jako próbki, będą podlegać opodatkowaniu.
Nie stanowi reprezentacji i reklamy przekazanie towarów na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich wydania pracownikom wynika z przepisów bhp lub zagwarantowane jest na mocy innych przepisów, np.: wydanie odzieży roboczej, środków do utrzymania higieny podczas pracy w zakładzie. W tych przypadkach nie występuje podatek należny. Opodatkowaniu VAT będzie jednak podlegało przekazanie pracownikom nieobowiązkowego „firmowego” ubioru, wówczas jest to wydatek o charakterze reprezentacyjnym.
[1] Klasyfikacja Usług, Zeszyt Metodyczny GUS 1985, nr 57.
[2] A. Świątkowska, Przekazanie towarów, usług (zagadnienia, definicje), Biuletyn Skarbowy Ministra Finansów 1995, nr 6.
[3] W. Modzelewski, Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier, Warszawa 2002, s. 44.
[4] Wyrok NSA z 10 lutego 1998 r., sygn. I SA/Lu 856/97.
[5] W. Filichowski, D. Trzeciak, Autoreklama nie jest usługą, Rzeczpospolita z 2 października 1998 r.