Podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń ujmują w księgach rachunkowych płatnicy tego podatku, którzy są zobowiązani w ciągu roku do potrącania i przekazania na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz ewentualnie – na wniosek podatnika oraz z uwzględnieniem warunków określonych w ustawie podatkowej – do sporządzenia rocznego rozliczenia tego podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym. Płatnicy tego podatku są ponadto obowiązani przesłać do urzędu skarbowego (w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym), którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności (gdy podatnik nie posiada siedziby), roczną deklarację, według ustalonego wzoru.
Ponadto wśród jednostek gospodarczych prowadzących księgi rachunkowe mogą mieć miejsce obciążenia publicznoprawne, mające ścisły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, a tym samym w sprawozdaniach finansowych. Obecnie przykładem takiego obciążenia jest podatek dochodowy, który na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[1] naliczany jest od dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej przez podatników wymienionych w tej ustawie.
Przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność gospodarczą i zakwalifikowanymi do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:
- osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą,
- spółki cywilne,
- spółki osobowe.
Dla wyżej wymienionych jednostek gospodarczych przewidziano obecnie dwie formy ewidencji:
- podatkową księgę przychodów i rozchodów, która nie wchodzi w zakres prawa bilansowego,
- księgi rachunkowe.
Stosowanie przepisów prawa bilansowego, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, dotyczy jednostek wymienionych w art. 2 ustawy o rachunkowości. W artykule tym określono, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mają obowiązek stosować przepisy ustawy o rachunkowości, a tym samym mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Jeżeli wymieniony warunek nie jest spełniony, jednostki te mogą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Pozostałe podmioty gospodarcze są zobowiązane stosować przepisy ustawy o rachunkowości, niezależnie od wysokości osiąganych przychodów.
W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących księgi rachunkowe, naliczony podatek dochodowy od dochodu z działalności gospodarczej nie ma odzwierciedlenia w księgach rachunkowych, ponieważ podatnikami tego podatku nie są jednostki gospodarcze, lecz właściciele. Oznacza to, że wykazany w sprawozdaniu finansowym wynik z całokształtu działalności (zysk lub strata) jest wynikiem przed opodatkowaniem. W jednostkach tych wynik finansowy brutto stanowi zarazem wynik finansowy netto. Wpłaty podatku dokonane przez jednostkę w imieniu właścicieli ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie „Rozrachunki z właścicielami”. W sprawozdaniu finansowym wydatki te ujmowane są w bilansie w kapitale własnym i nie mogą być ujawniane w rachunku zysków i strat.
W związku z powyższym obciążenia wyniku finansowego podatkiem dochodowym wystąpi w księgach rachunkowych, a w konsekwencji w sprawozdaniach finansowych, wyłącznie podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W tabeli 2 przedstawiono wpływ regulacji zawartych w ustawach o podatku dochodowym – o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP) oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (PDOF) – na treść danych ujmowanych w sprawozdaniu finansowym.
Tabela 2. Wpływ przepisów o podatku dochodowym na treść sprawozdania finansowego różnych jednostek gospodarczych
Wyszczególnienie |
Spółki handlowe będące osobami prawnymi | Spółki handlowe niemające osobowości prawnej | Spółki cywilne i osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą |
Opodatkowanie dochodu | Ustawa o PDOP | Ustawa o PDOF | Ustawa o PDOF |
Rok obrotowy | Rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy | Rok kalendarzowy | Rok kalendarzowy |
Podatnicy | Jednostka gospodarcza | Właściciel | Właściciel |
Wynik finansowy bilansowy | Netto | Brutto | Brutto |
Podatek dochodowy | Obciąża wynik finansowy | Nie występuje w RZiS | Nie występuje w RZiS |
Odroczony podatek dochodowy | Obowiązek naliczania zgodnie z kryteriami określonymi w ustawie o rachunkowości | Nie nalicza się odroczonego podatku dochodowego | Nie nalicza się odroczonego podatku dochodowego |
Kapitał własny | Z podziałem na rodzaje | Kapitał właścicieli | Kapitał właścicieli(a) |
Konto „Rozrachunki z właścicielem” | Nie prowadzi się | Można prowadzić | Można prowadzić |
Formy ewidencji | Tylko księgi rachunkowe | Księgi rachunkowe
lub księgi podatkowe |
Księgi rachunkowe lub księgi podatkowe |
W jednostkach mających osobowość prawną podatek dochodowy ustalany jest na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych[2]. W myśl wymienionej ustawy podatnikiem podatku dochodowego jest przedsiębiorstwo osiągające dochody z działalności gospodarczej. W związku z tym wynik finansowy brutto doprowadzają do wyniku finansowego netto obciążenia tego wyniku stanowiące wyrównanie rentowności, którymi są m.in. obowiązkowe obciążenia podatkiem dochodowym.
W celu prawidłowego naliczenia podatku dochodowego w księgach rachunkowych, będących równocześnie księgami podatkowymi, aktywa, pasywa, przychody i koszty ujmowane są zgodnie z zasadami prawa bilansowego oraz prawa podatkowego. Ewidencja księgowa musi zapewnić prawidłowe ujęcie przychodów i kosztów kształtujących wynik księgowy i wynik podatkowy. Ponadto w ewidencji księgowej należy wykazać obok wartości księgowych aktywów i pasywów także ich wartości podatkowe, które w konsekwencji wpływają na wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, np. wartość początkowa środków trwałych stanowiąca podstawę do naliczenia amortyzacji może być inna dla celów księgowych i inna dla celów podatkowych. Stopień rozbieżności prawa bilansowego i podatkowego decyduje o tym, jak dalece przychody i koszty księgowe różnią się od przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym jak dalece prawidłowo ustalone wyniki: księgowy (zysk lub strata brutto) i podatkowy (podstawa opodatkowania) różnią się wzajemnie. Analizując aktualnie obowiązujące normy prawa bilansowego i podatkowego należy stwierdzić, że rozbieżności są znaczące. Wynika to głównie z roli i funkcji, które obydwa rodzaje praw mają do spełnienia, a także aktualnych warunków ekonomicznych i stanu budżetu państwa.
Dwoistość prawa, czyli równoległe obowiązywanie prawa bilansowego i podatkowego, znajduje swoje odzwierciedlenie w ustalaniu dwóch kategorii wyników:
- wyniku księgowego, czyli zysku lub straty brutto przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym,
- wyniku podatkowego, czyli podstawy opodatkowania.
Wynik księgowy i wynik podatkowy ustalane są według tej samej reguły, czyli „przychody – koszty”. Jednakże w celu ustalenia wyniku księgowego uwzględnia się przychody i koszty współmierne z osiągniętymi przychodami, które są ustalane zgodnie z zasadami rachunkowości, m.in. zasadą memoriałową, współmierności, ostrożnej wyceny itp. Na wynik podatkowy wpływają przychody i koszty uznane przez prawo podatkowe. Podstawowymi obszarami różnic w ustalaniu obu wyników są:
- brak akceptacji przez prawo podatkowe nadrzędnych zasad rachunkowości,
- niejednoznaczna definicja przychodów i kosztów w prawie podatkowym,
- zaliczenie do przychodów podatkowych kategorii, które nie wpływają na wynik księgowy, np. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń,
- koszty poniesione przez jednostkę, których prawo podatkowe nie honoruje jako kosztów uzyskania przychodów[3],
- inne momenty czasowe w odniesieniu przychodów i kosztów na wynik księgowy i podatkowy.
Dodatkową różnicą pomiędzy wynikiem księgowym i podatkowym jest sposób ich ustalenia. Wynik księgowy jest ustalany w drodze realizacji procedury mającej swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych, która polega na przeniesieniu osiągniętych przychodów i kosztów współmiernych z tymi przychodami na konto „Wynik finansowy”. Wynik podatkowy ustalany jest pozaksięgowo, na podstawie danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych. W celu prawidłowego ustalenia wyniku podatkowego prowadzona ewidencja musi zapewniać ustalenie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania. Dane niezbędne do ustalenia wyniku podatkowego ujmowane są w ewidencji bilansowej oraz pozabilansowej. Wynik podatkowy (podstawę opodatkowania) ustala się według dwóch metod:
- metody księgowej – polegającej na przekształceniu wyniku księgowego brutto (zysku lub straty) na podstawę opodatkowania; wymagane jest rozliczenie w informacjach dodatkowych do sprawozdania finansowego pozycji różnicujących podstawę opodatkowania od wyniku księgowego brutto,
- metody podatkowej – polegającej na ustaleniu danych niezbędnych do sporządzenia zeznania podatkowego (deklaracji CIT), w której wykazuje się oddzielnie przychody podlegające opodatkowaniu, koszty ich uzyskania, odliczenia od dochodu podatkowego itp.
Należy podkreślić, iż w zeznaniu podatkowym (CIT) nie ujawnia się różnic kształtujących wynik księgowy i podatkowy, tym niemniej wynik ustalony obiema metodami musi być identyczny. Należy podkreślić, iż od 2007 roku podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne (nie składając deklaracji miesięcznych) w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za rok podatkowy, tj. do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
W jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych bieżący podatek dochodowy (wynikający z zeznania podatkowego CIT) ma wpływ na dane prezentowane w sprawozdaniu finansowym. Obciążenie wyniku finansowego podatkiem dochodowym za okres sprawozdawczy jest odzwierciedlone w rachunku zysków i strat w pozycji „Podatek dochodowy”. W bilansie różnica pomiędzy naliczonym i zapłaconym podatkiem dochodowym jest prezentowana w pozycji „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń i innych świadczeń”, jeżeli podatek naliczony za okres sprawozdawczy jest wyższy od podatku zapłaconego za dany okres sprawozdawczy (są to najczęściej zaliczkowe wpłaty w ciągu roku na poczet podatku dochodowego). W przypadku podatku nadpłaconego wystąpi należność krótkoterminowa, którą wykazuje się w pozycji „Należności z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń i zdrowotnych oraz innych świadczeń”.
[1] Por. Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. Nr 14 poz. 146 ze zm.)
[2] Por. Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DZ.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)
[3] Por. art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych